经济是基础。税赋是中国历代封建王朝的重要经济来源，是治国安邦赖以生存的基础，也是中国历代政府的强制征课。
　　税赋起源于春秋前君主从臣属取得的劳役和实物贡纳。春秋中期，私有制发展，周王朝（约公元前11世纪—前256年）和各诸侯国君对土地征发的产物称为“税”或“租”；向臣属强制征发的力役、劳役、军役以及兵车、武器、衣甲等军用品称为“赋”。秦汉两代，军赋按人丁征收，田租（税）
　　则按田亩征收。至东汉末年，以户征收实物方称“户调”。
　　唐王朝的租庸调制是以均田制为前提的税制，即计口授田，计口收税。
　　这种“人丁为本”的赋役制度包括田租、力庸和户调，简称租庸调。陆贽对此曾简略概括为“有田则有租，有家则有调，有身则有庸。”（1）
　　唐代均田的一个显著特点是在大规模农民战争结束后实施授田的。持续多年而又遍及南北的隋末农民战争，扫荡了大批地主分子，使土地占有关系得到新的调整和变化。唐政府通过均田令，默认广大农民占有土地的既成事实，并且主动把一些官地、荒地分给缺少土地的人民，使均田制在全国范围内获得空前规模的实施。唐高祖武德二年（公元619年）初定均田法和租庸调法。当时规定男丁十六岁以上为中男，二十一岁以上为成丁；至玄宗时，改以十八岁以上为中男，二十三岁以上为成丁。中男授田，按均田法每丁一顷。分授田地时，还要求贯彻“先课役，后不课役，先无后少，先贫后富”
　　的原则，以使“力业相称”。朝廷发布命令，限止土地买卖，企图长期维持小农的稳定经济地位。在这样的历史前提下，自耕农和半耕农的人数众多，生产迅速得到发展。在均田的基础上，实行租庸调的计丁征租原则。租，为每丁每年纳粟二石或稻三石；调，随乡土所产，蚕乡每丁每年纳绫、绢、粗绸各二丈，棉三两，非蚕乡纳布二丈五尺，麻三斤；庸，即代替力役的赋税，人丁每年须服力役二十日，闰月加二日，如不服役，每日纳税绢三尺或布三尺七寸五分充代。但皇室、贵族、勋臣等，租庸调均免。由此，租庸调成为唐初的主要税源。
　　在封建社会里，土地占有是财富占有的显著标志，伴之而来的是弱肉强食和土地兼并。均田制刚刚颁布，贵族官僚们仍没有停止掠夺土地，高祖的几个儿子就带头兼并。李建成“与诸公主及六宫亲戚，骄恣纵横，并兼田宅”。
　　（2）李世民擅自夺田数十顷用以赠人。上行下效，臣僚如刺史张长贵、赵士达“并占境内膏腴之田”，（3）那些“豪富之室，皆籍外占田”。唐高宗即位，曾下令禁止买卖口分永业田，但“豪富兼并，贫者失业”的现象依然如故。随着官僚机构的膨胀，官员群的扩大，“朝士广占良田”习以为常，唐玄宗禁止买卖典贴田地的诏书成了一纸空文。地主官僚“莫惧章程”，肆意兼并，促使唐初农户占地较多的情况迅速恶化。
　　丧失了赖以生存的耕地，破产农户自难再如数交纳租庸调。武则天时，狄仁杰已经谈到江西彭泽地区缺少耕地的农民，“准例常年纵得全熟，纳官之外，半载无粮”（4）。其它各地当可想而知，唐代逃户由是转入高潮，并非偶然。至唐玄宗时，土地兼并迅速发展，破产逃户越来越多。逃户增加，课户减少；课户日减，摊征更多，税收加重，逃亡益甚、出现了无法扭转的恶性循环。至此，唐王朝土地分配不均，兼并盛行，赋役繁重，再加水旱虫灾，高利贷的发展，农村日益破产。
　　安史之乱的爆发，昔日繁华的黄淮流域惨遭洗劫，民生困苦，农村残破，使得均田制更加破坏，按丁征课更难有效实施，严重影响了税赋收入。
　　长江流域没有直接遭到安史叛军的袭击。虽然刘展、永王等在南方进行叛乱，但活动地域不广，为时也较短暂，军事破坏情况不能与华北相比。相反，大批北人南下，带来战时经济的繁荣发展，江淮以南成为唐王朝巨大费用的主要供给地。元载任江、淮盐铁租庸使时，认为江淮比其他诸道富足，一次按籍征收“所欠”八年租调，豪吏亲自督阵，发兵围捕强征，“籍其所有而中分之，甚者十取八九”。如此赋敛苛重，编户农民无以为生，大多相率逃生。苏州、嘉兴地区“编版之户，三耗其二，归耕之人，百无其一”。
　　舒州三万三千户中，负担赋税的只有三千五百户，仅占百分之十。湖南的不少人“朝餐是草根，暮食仍木皮”。道州刺史元结上任不及五十天，收到上级指令二百多起，令文都提到，如果不在期限内征足税赋就要贬官。这类情况正如杜佑所说的，是“征敛多名，且无恒数”，也就是杨炎所说的科敛之名凡数百。江、淮如此，富庶的巴蜀地区也一样。“子弟困于征徭，父兄疲于馈饷，赋益繁重，人转流亡，荒田益多，……户口减耗，去桑梓之重迁，保山林以自活”。（5）四川人民己由消极地逃避赋役发展为武装对抗。
　　由于战争动乱，唐王朝大为削弱，地主官僚和贪官污吏乘机横行不法，把大量死亡和逃户农民的宅基、田地掠夺为己有，在内外因素交织中，均田制已是徒有虚名。支撑国家财政的京畿和江淮以南地区，便多方探索税制改革，通过改革来保证官府所需要的巨大费用有足够的来源。刘晏就是这方面改革的杰出代表。他本着“富其国而不劳于民，俭于家而利于众”的思想出发，进行了自古以来的漕运、盐政、常平均输于铸钱等一系列改革，始终坚持益上而不损下的理财措施，做到“知所以予，人不怨；知所以取，人不乏”。
　　仅他在整顿漕运中，采取雇佣劳动方式置办船场，就彻底摒弃了强派劳役、增租加赋的租庸调税制。同时，一些有作为的大臣做着盛唐遗梦，也力图通过改革，迅速恢复贞观开元盛世。
　　当时的税收项目很多，行之己久的租庸调，官府仍在尽力设法征收，但主要是抓户税和地税。
　　地税和户税在安史之乱前早已存在。它们是分别按田亩和资产收税，课税对象与租庸调的计丁征课很不相同。玄宗天宝中，户税岁收只占全国正税的二三十分之一。地税在唐初是为赈荒而征收贮备的，高宗、武则天以后，每亩二升的地税已成为国家的正式税目。天宝时，地税岁收一千二百四十万石，大约相当正税的四分之三。（6）户税、地税原则上是对一切有产者都不能免除的一种征税。在户籍多年失修的情况下，按田产和资产多少进行征收，比租庸调的计丁征课较有保证。
　　代宗大历四年（公元769年）正月，修订与颁布了新的分等征收户税条例。自下下户至上上户，分别户等，征收多少不等的税钱，又自王公以下，现任各级品官和地主、工商业者、前贤、勋荫、寄庄户、寄住户、诸色浮客，以及诸道将士庄田，都要区分各种不同经济状况分等收税。战前的户税资料现存只有八、九等户，八等户税四百五十二文，九等户税二百二十二文。而大历时的八等户税则增至八百文，九等户税为五百文。自天宝中至大历初的二十年左右，物价变动不大，户税税率的提高反映了官府对户税的重视。杜佑因此认为大历改制是“一例加税”，说它“盖近如晋、宋土断之类也”，（7）即人们普遍都要纳税。至此，一切有产者，不论其职业如何不同，也不论封建等级的高低差别，原则上都纳入了税户的范围。这也给杨炎“以资产定税”的两税法打下基础。
　　正租之外，代宗还增设了一种按亩征纳货币的青苗税。广德二年（公元764年）正月，代宗下令“税天下地亩青苗钱，给百官俸料，起七月给”。
　　（见《册府元龟》卷506《俸禄》）什么是青苗税呢？杜佑说，“初以常赋不给，乃税人垦田，亩十有五钱，资用窘急，不暇成熟，俟青苗即征之，故谓之青苗钱”。（《册府元龟》卷506《俸禄》）就是说，青苗钱是适应国库空虚而增设的新税，它是按亩征收。青苗钱究竟有多少？《通典》卷11《杂税》注文中说道：“大历初，诸州应税青苗钱，每亩十文”；在大历三年（公元768年），因为“兵马未散，百司支计不给，每亩更加五文”。以后虽有增加，补充国库，支付俸禄，但最后在大历八年正月，代宗敕命：“青苗地头钱，天下每亩率十五文，以京师烦剧，先加至三十文，自今以后，宜准诸州，每亩十五文。”（见《旧唐书》卷11《代宗纪》）
　　青苗钱的收入在国家财政中占居重要地位，朝廷设“青苗钱库”，又设置“税青苗地钱使”、“税地钱物使”、“税地青苗钱使”，直接负责有关事宜。《新唐书》卷55记述：“大历元年，敛天下青苗钱，得钱四百九十万缗，输大盈库。”大历末年，全国岁收总共一千二百万缗，刘晏掌管盐利税收又六百万贯，可见青苗钱收入也占居重要地位。
　　总之，户税、地税的征收都是在唐政府所能控制的地区实施。代宗时的户税比战前天宝时有了增长。地税税率表面上没有增加，可是另外按亩征收青苗钱与地头钱，每亩总的税率大为增加。京畿地区所征收的地头钱数，一度比外地更多更重。
　　由于战乱，藩镇割据势力超常扩充，魏博田承嗣、淄青李正己、成德李宝臣、昭义薛蒿、卢龙李怀山、河南李灵曜、山南梁崇义等，大都不供贡赋，官爵甲兵，租赋刑杀皆自主专行。这就是杨炎所说的“河南、山东、荆襄、剑南有重兵处皆厚自奉养”。唐王朝直接控制地域大为缩小，国家开支费用庞大，除了取自租庸调和户税、地税之外，还依赖各地试行新税法的收入。
　　新税法首先在江淮以南试行。这一广阔地区经过汉、魏、六朝以及隋、唐千百万劳动者的辛勤耕作，经济有了迅速发展。安史之乱爆发之初，第五琦去蜀中便向玄宗提出，“赋之所出，江淮为多”。当时，唐政府已无法从华北征收正税，朝廷在财政上对江南日益依赖。在战争激烈、开支庞大、正赋不足供应的危险时刻，唐王朝在江南采取了新的征税办法。至德二年（公元757年），刘晏拜度支郎中兼侍御史，领江淮租庸。代宗的七月诏书说：“逆虏未平，师旅淹岁，军用匮乏，常赋莫充，所以税亩于荆、吴，校练于淮海，从权救弊，盖非获已。”（8）税亩地域包括荆、吴，也就是长江中下游地带。既然是“从权救弊”，自是与战前早已实行的亩税二升的地税不同。
　　可惜，为了供军在江南采取的税亩办法，现不得而知，它在荆吴实施了多长时间，亦无从知晓。《文苑英华》卷779李华《润州丹阳复练湖颂》记述了对刘晏的赞颂：“时前相国刘尚书晏，统东方诸候，平其贡税，闻而悦之。”
　　可惜，刘晏究竟如何“平其贡税”，未有详载。我们现今也不得而知。
　　代宗时，浙西都团练、观察使李栖筠“奏部豪姓多徙贯京兆、河南规脱徭科，请量产为赋，以杜奸谋。诏可。”（9）浙西地区的豪姓为了规避差科而远走逃避，下层民众为此所受税赋一定更重。地方官为了整顿和增加税收，也为了缓和诈骗矛盾，获得朝廷同意后，在当地试行按资产多寡的量产征赋，“量产为赋”，已是突破，但主要是按田亩多寡分等收税。
　　舒州地居淮南、江北，大历七年（公元772年），刺史独孤及由于税收太少，常受到上级谴责。他乃别开途径，创立新的“口赋法”进行征税。其作法受到别人嘲笑和攻击，他复信辩解。独孤及在《答杨贲处士书》（见《文苑英华》卷692）中回答说：“来书所陈，富人出万，今易以千；贫人出百，今亦数倍，富倍优，贫倍苦。”
　　唐朝官吏在中唐时期，普遍以苛税于民为耻，优恤于民为荣。独孤及怎么受得了别人攻击、嘲笑他使“富倍优，贫倍苦”哩！于是他“窃详雅旨，或亦未然”，详细阐述道：“昨者据保薄数，百姓并浮寄户共有三万三千，比来应差科者惟有三千五百，其余二万九千五百户，蚕而衣，耕而食，不持一钱以助王赋。……每岁三十一万贯之税，悉钟于三千五百人之家。谓之高户者，岁出千贯，其次九百、八百，其次七百、六百贯，以是为差。九等最下，兼本丁租庸犹输四五十贯，以此人焉得不日困，事焉得不日蹙，其中尤不胜其任者，焉得不襁负而逃。若以已困之人，已竭之力，抒轴不已，恐州将不存，苟以是为念，安敢不夙兴夜惕，思有以拯救之方。”
　　这位刺史日思夜想，终于想出“口赋”的拯救之方：“今为口赋，诚非彝典。意欲以五万一千人之力，分三千五百家之税。愚谓之可复，使多者用此以为衷，少者用此以为益，损有余补不足之道，实存乎其中，富人贫人，悉令均减。……今己择吏分官，以辨其差等，量分人赋，其数悬榜，以示之信，……天下无不食王土之臣，宁有不输王赋之民。”
　　通过作者的自白，可知他所创设的“口赋法”并非历史上人口税的简单重复。信中具体说明了实施改革的社会背景是官僚大地主、豪强以及众多的浮寄户等税赋都是一文不交。只剩下约百分之十的税户，不堪繁重赋税压迫，生活非常贫困，改行“口赋法”旨在“损有余补不足”。这也说明，大历四年颁布实户税的诏令并未完全实行，只是在理论规定了王公以下皆纳户税，实际上仍有许多人仍可免除。独孤及的“口赋法”将上级分配给舒州的税额按人口数量、财产多少分等摊派交纳，还定时悬榜公布，以示之信。这种做法明显不同于租庸调的计丁征课，也和分等征收户税的方案不同。因此，这是一种革新的税法。
　　独孤及在淮南作官七八年，敕令夸奖“断狱岁减，流庸日归”（10），在动乱的岁月里能使“流庸日归”，肯定与均平赋役密切相关。后来，独孤及由舒州调至大州常州任刺史，并终死常州，正是受到了朝廷的嘉奖，也是对“口赋法”的赞同。因此，“口赋法”有可能进一步推行于常州地区。《新唐书。独孤及传》说：“历豪、舒二州刺史，岁饥旱，邻郡庸亡十四以上，舒人独安。以治课加检校司封郎中，赐金紫，徙常州，甘露降于廷。”
　　同时，关中京畿地区也在这时相继进行税制改革。京畿是帝都所在，赋役通常比外地更重。代宗永泰元年（公元765年）五月，京兆尹第五琦看到郊区夏麦丰收，建议每十亩官税一亩，获得批准。实施仅一年，权豪转嫁负担。代宗在永泰二年（公元766年）十一月在《改元大历敕》中宣布停止征收。“王畿之间，赋敛尤重，百姓供亿，当甚艰辛，哀我疲人，所多悯念。……
　　未便于人，何必行古，其什一税宜停“。（11）同一时期，刘晏给元载信中说：”京师三辅百姓，唯苦税亩伤多。“（见《旧唐书》卷123《刘晏传》）
　　大概也是指的这种亩税。
　　针对实施什一税出现的“编户流亡，垦田减耗，计量人之数，甚倍征之法”，长安政府迅速予以改革，“量沃瘠之差，定赋敛之重”。经过调整改进，田亩税开始按土地肥沃程度分别定出等差。并依作物成熟早晚，每年分夏、秋二季交纳。永泰二年（公元766年）十一月诏云：“京兆府所奏今年秋税八十二万五千石，委黎干据诸县户口、地数均平放免。”（12）这是“秋税”第一次见于历史记载。
　　大历三年（公元768年）六月，由于京畿地区冬小麦欠收，先年秋季的垦田数又少于常年，而官府收税太多，百姓贫困，于是诏令京兆府的夏麦税在七万石内放免五万石，其余二万石，“容至晚田熟后取杂色斜斗续纳”。
　　（见《文苑英华》卷424，大历三年六月《减征京畿夏麦制》）夏麦与秋田对举，说明京兆地区夏秋作物分别征税的现实。《新唐书》卷52《食货志》说：“自代宗时，始以亩定税而敛以夏秋。”田亩税统一区分夏税与秋税，这是以往我国历史上所没有的，实践中已经开始了“两税”。
　　值得注意的是，大历四年（公元769年）三月在一篇敕文（见《文苑英华》卷434《免京兆府税钱制》中，说明了户税及税钱时，第一次出现了“两税法”一说。“国家计其户籍，俾出泉货，著在令典，请之两税，天下通制，行之久矣，自师旅荐兴，征调烦数，法度多峻，遂废其名。近举旧章，用遵薄赋，施于中外，其法一也。”可见“两税”之说的提法，早在大历四年就已提出。而且，“著在令典，请之两税，天下通制，行之久矣”。表明“两税”已经立法推行。
　　但“两税”提法究竟始于谁最先提出？可以断定：绝非杨炎，而是在刘晏、第五琦二人之间，而刘晏最为可能。
　　大历四年（公元769年）三月，刘晏已经成功地整顿漕政，创革盐利，大规模进行常平均输和稳定币值的铸钱改革。刘晏声誉大增，由户部尚书改任吏部尚书，掌管江南等八道又兼加湖南、荆南、山南东道转运常平铸钱使，虽说与第五琦分领天下钱谷转运租庸，但刘晏掌管大半个中国的财赋工作，实际成为唐王朝财政工作全面负责的领导人。我们更看到，其所作所为完全符合刘晏的经济思想和主张以及一贯的整顿措施和原则。刘晏是注重实际的政治家、理财家。他的经济思想和原则是“理财以养民为先”，他的主张是“富其国而不劳于民”，他的整顿原则和措施是依靠组织管理，在旧的经济秩序中进行整顿，而不主张直接加税于民，苛税于民。唐王朝在大历四年确立的夏秋田亩两税制，更符合他一贯的主张和作法。
　　在刘晏改任吏部尚书后，京畿地区遇到了一次天灾。大历四年（公元769年）十月，本应秋高气爽的季节，却雨水不断，连绵近月，气温偏低，日照不足。严重影响了冬小麦的下种与生长，可以预计，来年的夏收必将减产。
　　为了稳定民心，体恤于民，代宗敕旨预减次年夏税：“其地总分为两等，上等每亩税一斗，下等每亩税五升，其荒田如能开佃者，一切每亩税二升。”
　　（见《全唐文》卷48《减次年麦税敕》）不仅如此，两个月后，又敕文预减次年的秋税：“宜分作两等，上下各半，上等每亩税一斗，下等每亩税六升，其荒田如有能开佃者，宜准今年十月二十九日敕，一切每亩税二升。”（见《全唐文》卷48《减次年秋税敕》）且在这两个诏书尚未付诸实施之前，又在大历五年（公元770年）三月，以“优诏”名义颁布了再减税赋的新税则：“京兆府夏麦，上等每亩税六升，下等每亩税四升，荒田开佃者每亩税二升；秋税上等每亩税五升，下等每亩税三升，荒田开佃者每亩税二升。”（见《文苑英华》卷434《京兆府减税制》）前后五个月，连发三道敕文，夏秋两税一减再减，总量几乎减半，可见用心之慎重和细致。通观这三篇敕文，有几点很值得注意。第一，敕称“令在必行，用明大信”，说明封建统治者具有改革税收的决心；第二，统一规定每亩税额，并比以往有所减轻，成为两税法中亩税的蓝本；第三，按土地质量和产量分等收税，使负担更为比较合理；第四，亩税按农作物收成早晚分为夏秋，开后世赋税史中所称上忙与下忙之先端，奠定杨炎的两税法基础。
　　经过调整与改进，京兆地区田亩税的征收面比以往扩大了，收入随着有所增加，因而在大历八年（公元773年）正月下令，把京兆地区原来每亩征收的青苗地头钱从三十文减为十五文，使之与全国各地的税收量一致。
　　细细体察，不难看出，这些整顿措施与刘晏的一贯主张如出同辙。特别是遭灾之时，事先预减第二年的夏秋两税，这是刘晏掌管常平均输是一贯作法。他不主张在成灾之后进行赈灾，而是在成灾之前就做好常平工作，预先制定减灾措施，完全是“理财以养民为先”的又一明证。尽管我们已无法确认是刘晏制定，但是，大历五年（公元770年）三月，鱼朝恩服法，第五琦受牵连被贬为饶州刺史，基于此，至少大历五年的新税法是刘晏所为不会为过吧？或者至少由刘晏参预制定不会为过吧？
　　大历八年（公元773年），刘晏又任知三诠选事。是年十一月，刘晏掌管江淮转运三十万石米运至关中，充关内和籴，正好京师丰收，“谷价骤贱，大麦斗至八钱，粟米斗至二十钱”（见《册府元龟》卷502）。是年，永平军节度使、滑州刺史令狐彰临终手疏辞表，举能自代。他认为刘晏“知识忠贞，堪委大事”，奏请代宗让吏部尚书刘晏代替自己充任永平军节度使。（见《旧唐书》卷124《令孤彰传》）可见刘晏在朝中威信之高。大历十一年（公元776年），河南李灵耀反叛朝廷，“河南节帅所据，多不奉法令，征赋也随之。州县虽益凌，（刘）晏以羡余相补，人不加赋，所入仍旧，议者称其能”。（见《旧唐书》卷123《刘晏传》）可见，中央财赋尽在刘晏手中，“以羡余相补”，统一调度使用，仍旧奉行“人不加赋”的原则。杨炎在两税法奏疏文中，说“军国之用仰给于度支、转运二使，四方大镇，又自给于节度、团练使，赋敛之司增数而莫相统摄。于是朝纲大坏”，（见《旧唐书》卷118、《新唐书》卷145《杨炎传》）则显然不符合事实，对于刘晏来说，则近于污蔑。杨炎对于刘晏掌管的度支、转运二使的全盘否定，明显带着激烈的个人偏见。尽管如此，杨炎的“两税法”是唐王朝财政史上最为重要的经济改革，但刘晏在大历年间所进行的财税整顿，则是为“两税法”的推行做好了呼之欲出的积极准备。
　　注释：
　　（1）《陆宣公集》卷22《均节赋税恤百姓》。
　　（2）《旧唐书》卷64《李建成传》。
　　（3）《旧唐书》卷58《长孙顺达传》。
　　（4）《全唐文》年196《乞免民租疏》。
　　（5）《全唐文》卷48《给复巴蓬等州诏》。
　　（6）《通典》卷6《赋税》。
　　（7）同上。
　　（8）《文苑英华》卷461《遣郑叔清往江淮宣慰敕》。
　　（9）《新唐书》卷146《李栖筠传》。
　　（10）《全唐文》卷385《谢常州刺史表》。
　　（11）《文苑英华》卷434常衮《减京畿秋税制》。
　　（12）同上。
　　
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